教学仪器厂家研发费用加计扣除及账、表关系

　

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研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

企业进行研发活动有加计扣除最显著优惠新政：

依据《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的75%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销；

委托外部研发的，境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用；委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。——《财政部、税务总局、科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）。

一、研发费用归集范围比对

涉及研究开发费用税前加计扣除政策的主要有以下五项文件：（有部分文件被后来件更改，但大体文件有效力；以下文件按发布时间先后顺序排列）

1.《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），2016年1月1日起执行；

2.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号），2016年1月1日起执行；

3.《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），2017年度及以后年度汇算清缴；

4.财税〔2018〕64号，2018年1月1日起执行；

5.财税〔2018〕99号，2018年1月1日起执行。

五项文件比对见下表：

研发费用税前加计扣除如今总体情况是以财税〔2015〕119号等文件框架设置，相关内容在国家税务总局公告2017年第40号、财税〔2018〕64号及财税〔2018〕99号得到规范和细化。

二、不适用税前加计扣的活动及行业

（一）下列活动不适合税前加计扣除

企业产品（服务）的常规性升级；

对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；

企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；

对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；

作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；

社会科学、艺术或人文学方面的研究。

（二）不适合加计扣除行业

不适用税前加计扣除政策的行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。

上述行业以《国民经济行业分类与代码（gb/t 4754 -2017）》为准，并随之更新。

三、会计核算与管理

（一）核算

会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业，应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

研发项目立项时的研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表等可参照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）所附样式（见附件）编制。

企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

（二）备案管理

依据《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号），企业所得税优惠事项全部采用自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式。企业在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》和享受优惠所需要的相关资料，原备案资料全部作为留存备查资料，保留在企业，以备税务机关后续核查时根据需要提供。企业应当在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判。在本企业完成汇算清缴后，留存如下备查资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查：

1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；

2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；

4.从事研发活动的人员（包括外聘人员）和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料）；

5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；

6.研发支出辅助账及汇总表；

7.企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

在享受优惠事项后，企业有义务提供留存备查资料，并对留存备查资料的真实性与合法性负责。如果企业未能按照税务机关的要求提供留存备查资料，或者提供的留存备查资料与实际生产经营情况、财务核算情况、相关技术领域等不符不能证实其符合优惠事项规定的条件的，或者存在弄虚作假情况的，税务机关将依法追缴其已享受的企业所得税优惠。

案例：

果果石墨烯节能灯有限公司为非科技型中小企业，2018年度进行某项费用化研发活动：该活动发生研发费用173万，其中，研发人员工资薪金为80万元，五险一金10万元；直接消耗的材料费用15万元，直接消耗的燃料费用8万元，用于试制产品的检验费5万元；用于研发活动的仪器折旧费为10万元；用于研发活动的软件、专利权摊销为20万元；新产品设计费5万元；技术图书资料费、资料翻译费等其他费用为20万元。问其他费用支出符合是否规定要求。

【分析过程】

该项目研发活动第一至五项费用小计=人员人工费用+直接投入费用+折旧费用+无形资产摊销+新产品设计费=80+10+15+8+5+10+20+5=153（万元）

费用化的其他费用限额=153*10%/(1-10%)=17(万元)<20万元，取17万元。

研发费用加计扣除留存备查资料涉及的一类资料——研发支出辅助账、辅助账汇总表、归集表，总体架构为：归集表来源于辅助账汇总表，辅助账汇总表格由自主研发、集中研发、合作研发、委托研发等四类辅助账数据支持。研发支出明细账、辅助账、辅助账汇总表等相关资料关系（填列步骤）如下图所示：

一、企业设置相关明细账进行研发支出核算

根据《企业会计准则第6号——无形资产》，企业内部研究开发费用分为两阶段：研究阶段与开发阶段，两阶段分别进行核算。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

企业设置研发支出一级科目，下设费用化支出资本化支出两个明细核算科目，不满足资本化条件的计入费用化支出，满足资本化条件的计入资本化支出。期末，将明细科目归结的费用化支出金额转入管理费用科目；资本化支出部分在达到预定可使用状态时，转入无形资产进行核算。

通常，企业对自有产品、方法或者改进提出的技术方案等专利申请阶段在核算上属于同时满足无形资产准则第九条规定的五个要求，是内部研究开发项目开发阶段的支出，应当资本化处理，确认为无形资产。该五要求为：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

二、核算明细账过渡到相关辅助账

需要说明的是：核算上设置的明细账是不能直接归集研发费用加计扣除的，一则明细账因自身账薄构成要素不能直接用于加计扣除；二则研发支出到研发加计扣除，有些口径是税法不允许加计扣的，需要经过调整，比方，企业委托外部机构和个人研发，加计扣时候按需研发活动实际发生额的80%作为加计扣除基数。

会计核算健全、实行查账征收的居民企业，享受研发费用加计扣除需要按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

三、辅助账、辅助账汇总表及归集表到加计扣除优惠明细填报

总体来说，辅助账汇总表由各类辅助账汇总而成，又不尽相同：

首先，从各类辅助账依据来说：自主研发依据的是《企业（自主）研究开发项目计划书》等类似文件，集中、合作、委托研发依据则是各自相应的《企业（**）研究开发项目计划书》和《技术开发（**）合同》等类似文件。

其次，辅助账汇总表在数据后期摘取已趋向税法口径。四种辅助账，除了委托研发含有第7部分委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，在数据汇入辅助账汇总表时出现需按税法调整的三部分：委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用允许加计扣除的研发费用中的第1至5类费用合计当期费用化支出可加计扣除总额。

再次，辅助账汇总表是向归集表的过渡。需要说明的是，辅助账到辅助账汇总表都是按照研发项目编号整理的，所有按项目编号的辅助账汇总表再次加总，最终数据导入归集表，

（一）研发支出辅助账、辅助账汇总表及归集表

研发项目立项时的研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表等可参照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）所附样式编制：自主研发、集中研发、合作研发、委托研发等四类辅助账、汇总账及归集表。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

四类辅助账均设有期初余额期末余额，根据项目编号，将项目名称 资本化、费用化支出选项、项目实施状态选项等和相关借方发生额明细逐项目填列在各自对应费用明细栏下方。

辅助账期初余额汇总额过入汇总表期初余额对应明细项目行内，期末余额汇总额过入汇总表期末余额对应明细项目行内；贷方发生额中结转管理费用的汇总额过入汇总表结转管理费用对应明细行内，贷方发生额中结转无形资产的汇总额过入汇总表结转无形资产对应明细行内。最后，归集表按照研发支出辅助账汇总表填报。

（二）归集表到研发费用加计扣除优惠明细填报

作为备查资料之一的归集表，填报上述几类账薄、表格完毕并不能直接享受研发费用加计扣除，还须在年度纳税清缴之时填报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012》）。以上提到所有账、表，根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）采取以报代备方式，需要在企业所得税汇算清缴时随申报表一并留存备查，不需报送资料。

（三）相关辅助账、汇总表填报要点

根据企业会计准则规定，企业研发支出应当严格区分研究阶段、开发阶段，加计扣除亦是如此。

在满足确认无形资产的条件时，同一个研发项目的资本化支出和费用化支出也应当分别设置辅助账簿；当选择费用化的项目因条件发生变化符合资本化条件时，可将已经发生、尚未结转的研发支出结转管理费用或者结转至该项目的资本化支出辅助账（项目编号新设），同时，结束（项目实施状态选项选为已完成）该辅助账；当选择资本化的项目因条件发生变化不再符合资本化条件时，可不结束该辅助账，重新选择资本化、费用化支出选项为费用化，并将已经发生的全部研发支出（含以前年度发生的）结转管理费用。

在研发成果（含研发失败）已经确认且结平辅助账时，选择已完成，其他状态均应选择未完成，年度终了后已完成项目的项目编号不得再次使用或启用。当项目实施状态为已完成时，研发成果为必填项；研发成果证书号填写研发成果所对应的证书编号。研发失败的，研发成果选择为研发失败，研发成果证书号不需填写。

辅助账费用明细可以逐日逐笔登记也可定期汇总登记；可以按照实际情况扩展研发支出明细，但不得合并明细。

例题：

果果企业2018年委托境外机构研发产品，发生研发费用550万元，当年企业境内机构研发活动共发生400万元。问当年税前扣除的境外研发费用合计金额为多少。（本题根据网友提供资料改编）

【解析】

委托外部机构按实际发生额80%计算=550*80%=440（万元），境内符合条件的研发费用2/3部分=400*2/3=266.67（万元），取266.67加计扣除，173.33万元（440-266.67）差额部分不能加计扣除。

委托境外机构税前扣除金额=110+173.33+266.67*（1+75%）≈750（万元）

文章来源：雁言税语 作者 郭琪燕

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